הדפס      שלח לחבר

הרפורמה במיסוי הכנסות חו"ל של תושבי ישראל, דורשת ממומחה המס הישראלי הבנה מעמיקה של דוחות המס המוגשים לרשויות המס בחו"ל. עד שנת 2002 ניתן היה, בתנאים מסוימים, להתעלם מסוגי הכנסות שונות בחו"ל עקב פרצות בחוקי המס בישראל. משנת 2003, עת נכנסה לתוקפה הרפורמה, וכחלק משיטת המיסוי על בסיס גלובאלי, לא ניתן עוד באותה קלות לפטור מיסוי הכנסות מחו"ל. כפי שיפורט להלן, נדרשים מומחי המס הישראלים לשתף פעולה עם מומחי מס במדינות אחרות בעולם.

נישום תושב ישראל שהוא בעל הכנסה בחו"ל, נדרש כיום לבצע שורה ארוכה של בדיקות והתאמות לכל סוגי הכנסותיו. כל פעולה להלן מורכבת מפעולות מישנה רבות, המשולבות ביניהן: ריכוז הכנסות הקשורות בחו"ל (לפני ניכויים וקיזוזים שונים שם), מיון לסוגי הכנסה שונים, קביעת מדינת המקור (לפי אמנת המס הרלוונטית או הדין הפנימי), הפרדת הכנסות פטורות ממס בישראל (לפי אמנת המס הרלוונטית או הדין הפנימי), תרגום לשקלים חדשים על פי כללי מס הכנסה, ייחוס הוצאות בחו"ל, ייחוס הוצאות בישראל, ניכוי הוצאות על פי תקנות מס הכנסה, קיזוז הפסדים שוטפים והפסדים מצטברים משנים קודמות; לפי הוראות מס הכנסה, הגדרת המס ששולם בחו"ל (לאו דווקא באותה שנה) הניתן לקיזוז לפי שיטת "הסלים", תרגום המס ששולם בחו"ל, זיכוי בשל מס ישראלי שוטף, וזיכויי מס מצטברים משנים קודמות.

הכתוב מתייחס למדינות רבות בעולם: לכל מדינה חוקי מס והוראות מס משלה, דוחו"ת מסוגים שונים, שפה, מונחים ופרקטיקה משלה. כדאי להזכיר כי הוראות המס בישראל על הכנסות בחו"ל רחוקות מלהיות נהירות (שלא לומר צודקות או סבירות), גם ללא המטלה המורכבת של הבנת דוחו"ת מס של מדינות זרות.

להלן מספר דוגמאות של "מוקשים" שיש להיזהר מהם בעת הדיווח בישראל, כאשר נתונים נלקחים מדוחו"ת מס אמריקאיים ליחידים (טופס 1040):

בשנת 2003 נדרשה בדו"ח ארה"ב הפרדה בין Ordinary Dividends לבין Qualified Dividends. לכאורה אין משמעות להפרדה זו בישראל, ולכן עלול נישום ישראלי להבין שיש לסכם את סכום שני סוגי הדיבידנדים ולדווח עליהם כהכנסה חייבת במס בישראל. אולם למעשה דיבידנדים מסוג Ordinary כבר כוללים בתוכם את הדיבידנדים מסוג Qualified, ולכן סיכום של שני הסכומים יגרום לכפל מס.

בדיווח האמריקאי בסעיף דיוידנדים מופיעה הכנסה בשם Capital Gain
Distribution החייב במס כרווח הון. סכומי דיבידנד אלו חולקו אך לא שולמו לבעלי היחידות בקרן, אלא נרכשו מחדש כהון מניות. סיווג הכנסה זו בישראל כרווח הון מניירות ערך הוא שגוי. מן הראוי לחייב את בעל היחידה על בסיס מזומן.

חלוקת רווחים מתוך קרן השקעה בנדל"ןREIT - Real Estate Investment Trust מוגדרת בארה"ב כדיבידנד, אולם היא מחויבת במס בשיעורים רגילים כהכנסה רגילה בדומה להשקעה ישירה בנדל"ן (במקביל חלוקת הרווחים מוכרת לקרן הוצאה לצורכי מס).
REIT היא סוג של חברה וחלות עליה הוראות מיוחדות בכדי שלא תתחייב במס חברות רגיל. REIT גם נדרשת למלא אחר תנאים מסוימים כמו: רוב החזקותיה הן בנדל"ן וכך גם רוב הכנסותיה, חייבת לחלק לפחות 90% מרווחיה כדיבידנד, מספר בעלי המניות אינו יכול להיות פחות ממאה.
דעת רבים היא כי סכום המתקבל מ- REIT ראוי לראותו כהכנסה מ"עסק" ולחייבו בשיעור מס רגיל. קיימת גם דעה לסווג את ההכנסה מ- REIT כהכנסה "פסיבית". במקרה כזה מס הכנסה בישראל מאפשר שיעור מס מופחת של 15% תוך ניכוי הוצאות פחת בלבד ללא זיכוי במס ששולם בחו"ל. נראה שהנישום הישראלי, בעל המניות הבודד ב-REIT, יתקשה לקבוע את סיווג ההכנסה מ- REIT.

מס הכנסה בישראל קבע סוגי פטור מסוימים לתושבים חוזרים ולעולים חדשים. לפיכך, במקרים כאלו נדרשים תכנוני מס והתאמת ההכנסות מחו"ל לדוחות המס בישראל.

דו"ח המס האמריקאי של תושב ארה"ב כולל את ההכנסות הכלל עולמיות, לרבות ההכנסות בישראל. לכן חשוב לזהות בכל סוג הכנסה את הסכומים שכבר נכללו בדו"ח המס בישראל, על מנת לא לחייבם במס פעם נוספת. (לדוגמא - הכנסות ריבית, דיבידנד ומכירות ניירות ערך ממוסדות פיננסיים ישראלים).

מי שאינו תושב לצורכי מס בארה"ב, ושהה בארה"ב פחות מ- 183 ימים בשנת המס, יהיה פטור באותה שנה ממס על רווחי הון מניירות ערך והכנסות אלה לא תיכללנה בדו"ח המס האמריקאי. על פי רוב הכנסות אלה אינן פטורות ממס בישראל ויש לדווח עליהן בהתאם. לכן, על הנישום ויועץ המס לברר את קיומן של הכנסות מסוג זה ואחרות שאינן מופיעות בדו"ח המס בארה"ב.

יחיד ישראלי עשוי להידרש לשלם בארה"ב ביטוח לאומי (Social Security, Medicare). תשלומי הביטוח הלאומי ע"י עצמאי שאינו שכיר נקראים Self Employment Tax, אך למרות השימוש במילה Tax אין המדובר במס שניתן להזדכות עליו בישראל, אלא בתשלום ביטוח לאומי בארה"ב.

בארה"ב מקובל מאד להפריש לתוכניות הפנסיה IRA ו- IRA ROTH. IRA היא תכנית שבה ההפקדות מוכרות לצורכי מס, והכספים חייבים במס בעת המשיכה. ב- ROTH IRA אין הטבת מס בזמן ההפקדה, אך בזמן המשיכה קיים פטור ממס. אין בישראל הוראות מס ברורות לגבי תכניות אלה, אולם באופן מעשי מקובל לחייב במס את הקרן והרווחים בזמן המשיכה מהתכנית. משיכה לפני המועד הקבוע בתקנון ה- IRA, בגיל 59.5, גוררת עמה קנס, מעבר לחיוב המס עצמו. קנס זה מוגדר בארה"ב כמס, וכך הוא גם מופיע בדו"ח המס האמריקאי. לפיכך, אין מניעה עקרונית ליהנות מזיכוי מס בישראל על קנס זה.

ההכנסה החייבת במס בארה"ב הינה לאחר ניכוי הוצאות מוכרות שונות ונקודות זיכוי. הוצאות אלו עשויות להיות קטנות מההוצאות בפועל או הוצאות "רעיוניות" לצורכי מס, בגלל מגבלות חוקיות שונית. לכן, לצורכי קביעת ההכנסה החייבת במס בישראל, יש לערוך מחדש את ההוצאות בכפוף למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ובתקנות בישראל.

בארה"ב, הפסדי הון ממכירת ניירות ערך, לאחר קיזוז רווחים, ניתנים לקיזוז מכל הכנסה שהיא, כולל הכנסה פירותית, עד לסכום של 3,000 $ בשנה. יתרת ההפסד תעבור לשימוש לשנה הבאה. בעת הדיווח בישראל נדרשת התאמה לתקנות ולחוקי המס הישראלים.

רווחים והפסדים מהשכרת נכסי דלא ניידי בארה"ב דורשים תיאומים בדיווח הישראלי בגלל הבדלי חוקים לגבי הכנסות, הוצאות וחישובי פחת.

רווחים והפסדים מעסק עצמאי בארה"ב, SOL PROPRIETORSHIP או PARTNERSHIP שאינם חברה בע"מ, דורשים תיאומים בדיווח הישראלי בגלל הבדלי חוקים לגבי הכנסות, הוצאות וחישובי פחת.

קיימות דוגמאות רבות לחוסר התאמה בין מערכות המס של המדינות השונות, כאן הובאו רק אחדות מהן. אי ההתאמות גורמות לקשיים רבים לנישום הישראלי בעל הכנסות בחו"ל. אין ספק שבשנים הבאות נקבל הבהרות על שאלות אלו ותתעוררנה ודאי שאלות נוספות שיציבו אתגרים חדשים למומחי המס.

* הכותבים הם מומחי מס המטפלים בהיבטים הבינלאומיים של מערכות וחוקי המס בישראל ובארה"ב. כתובות דוא"ל :
ישי etsion@zahav.net.il
נתן: nathanmschori@cs.com