בשנים האחרונות, ניתן להבחין בגידול משמעותי במספר אמנות המס בעולם. מספרן מגיע כיום לכמה אלפים. ישראל, כמו מדינות אחרות, אף היא הרחיבה את רשת אמנות המס שלה בצורה משמעותית. בעידן סחר בינלאומי, ניידות אנשים ומעבר של סחורות, הון ושירותים ממדינה למדינה, אמנות מס הן חלק חיוני מהתשתית לפעילות כלכלית בינלאומית. אמנות מס הן גם דרך להכרה בינלאומית.
עד היום חתמה ישראל על אמנות מס, שחלקן עדיין לא בתוקף, עם 39 מדינות: אוזבקיסטן, אוסטריה, אוקראינה, איטליה, אירלנד, ארצות-הברית, אנגליה, בולגריה, בלגיה, בלרוס, ברזיל, ג'מייקה, גרמניה, דנמרק דרום-אפריקה, דרום-קוריאה, הודו, הולנד, הונגריה, טורקיה, יוון, יפן, נורבגיה, מקסיקו, סין, סינגפור, סלובקיה, ספרד, פולין, פיליפינים, פינלנד, צ'כיה, צרפת, קנדה, רומניה, רוסיה, שוודיה, שווייץ ותאילנד (האמנות עם ברזיל ואוקראינה טרם נכנסו לתוקף). אמנות המס של ישראל מתבססות בעיקר על המודל לאמנות מס של ארגון ה-OECD ועל המודל לאמנות של האו"ם.
תכנוני מס בינלאומיים המתבססים על אמנות מס מושתתים על שילוב נבון שבין הדין הפנימי של המדינות שבהן מדובר ובין רשת אמנות המס של אותן מדינות. האמנות מקנות פטורים והקלות מס משמעותיות לגבי סוגים שונים של הכנסות ורווחי הון. כך, למשל, רווח הון המופק ממכירת מניות בחברה ישראלית (שאינה "איגוד מקרקעין") על ידי חברה תושבת אנגליה, בלגיה, ג'מייקה, גרמניה, הולנד, הונגריה, פולין, קנדה, דנמרק, נורבגיה ושוודיה - פטור ממס בישראל!
בהתאם לכך, משקיעים זרים רבים, תושבי מדינות אמנה, השקיעו בישראל בחברה בעלת מעמד של 'מפעל מאושר' על-פי החוק לעידוד השקעות הון. חוק זה, שצפוי כידוע לעבור בקרוב רפורמה מקיפה, מזכה חברה כזו במס חברות בשיעורים מופחתים ובניכוי פחת מואץ, ולחברות שבחרו ב'מסלול הטבות חלופי' הוא מעניק פטור מוחלט ממס במשך תקופה ארוכה, ואף מאפשר להן לקבל מענקים מוגברים מהממשלה (סעיפים 51-47 לחוק). כפועל יוצא מהוראות החוק האמור הוטל מס חברות בשיעור מופחת, אם בכלל, על הכנסותיה השוטפות של החברה, נשוא ההשקעה, מה'מפעל המאושר'. במקום לחלק דיבידנד, דבר שהיה מביא לחיוב במס בישראל, אותם משקיעים זרים מכרו את מניותיהם בחברה והיו פטורים לחלוטין ממס בישראל מכוח האמנה.
יתרה מזאת, מכיוון שלעיתים קרובות אותם משקיעים זרים השקיעו בישראל באמצעות חברות הנהנות מפטור ממס במדינת מושבם - כגון: 'פטור השתתפות' ('Participation Exemption') בהולנד ובבלגיה - הרי שלא הוטל כל מס על הרווחים הנדונים על-בסיס בינלאומי. הווה אומר: לא הוטל מס בישראל על ההכנסה השוטפת (ואם הוטל, אז בשיעורים מופחתים בלבד), לא הוטל מס בישראל על רווחי הון בשלב המימוש (מכירת המניות בחברה הישראלית נשוא ההשקעה) מכוח האמנה, ואף לא הוטל כל מס במדינת המושב של החברה - תושבת מדינת אמנה עם ישראל - שדרכה התבצעה ההשקעה בחברה הישראלית. תכנון מס זה הפך טריוויאלי וידוע וניתן לבצעו כיום גם באמצעות הקמת חברות במדינות נוספות, כדוגמת אירלנד - בהחזקה של פחות מ-10%, כאשר חשוב להקפיד על כך שההשקעה אכן תעמוד בתנאי הפטור.
מדינה נוספת שיש להזכיר בהקשר זה היא סינגפור. על פי האמנה עם סינגפור, משיכת דיבידנד מחברה ישראלית לחברה סינגפורית פטורה ממס לחלוטין. פטור זה חל גם בכיוון ההפוך, דהיינו: לגבי דיבידנד שמקבלת חברה ישראלית מחברה סינגפורית. בישראל הפטור חל מכוח האמנה, ובסינגפור: מכוח הדין הפנימי שם. ואומנם ישראלים רבים פועלים בחו"ל דרך חברה ישראלית שהחזיקה בחברה סינגפורית וזוכים להקלות מס משמעותיות על בסיס אמנה זו. ואולם נראה שפני הדברים עומדים להשתנות בקרוב לאור כוונת בכירי האוצר לשנות את אמנה זו במסגרת מו"מ שמתקיים בימים אלה בין ישראל לסינגפור.
זיכוי עקיף הניתן על פי מספר אמנות שישראל הינה צד להן הינו נדבך חשוב נוסף בתכנון המס הבינלאומי שיש בו כדי להפחית משמעותית את נטל המס הכולל. הזיכוי העקיף ניתן בנוסף ובמצטבר על הזיכוי הבסיסי- הזיכוי הישיר. הזיכוי הישיר ניתן בשל מס המנוכה במקור בחו"ל מהדיבידנד עצמו. לעומת זאת, הזיכוי העקיף ניתן בשל המס שנוכה במדינת המקור מהרווחים מהם חולק הדיבידנד. אמנות מיטיבות מעניקות זיכוי עקיף לחברה. אמנות מיטיבות אף יותר מעניקות זיכוי עקיף גם ליחיד תושב ולא רק לחברה. כך, האמנות עם גרמניה, דנמרק, נורבגיה, שוודיה, ורק אמנות אלו, מאפשרות ליחיד ישראלי לקבל גם זיכוי ישיר וגם זיכוי עקיף על דיבידנד מחברה תושבת אחת המדינות הללו, ללא חישוב דיבידנד מגולם. זאת הואיל וסעיפים 126(ג) ו-203 לפקודת מס הכנסה חלים רק על חברות ולא על יחידים. קיומו של זיכוי עקיף ליחיד הופך את הפעילות בחו"ל באמצעות שותפות, חברה משפחתית ובעתיד כחברה שקופה לפעילות שעשויה להיות הצורה המועדפת. זאת, בהינתן זיכוי עקיף לתושב, כל תושב, באמנת המס ובכפוף לנסיבות העניין הנדון. המשמעות האופרטיבית של הדברים היא אפוא שמשיכת רווחים עד ליחיד תושב ישראל בדרך כלל לא תחויב בתוספת מס כלשהי בישראל.
יתרה מזו, פעילות באמצעות חברה שקופה יכולה לעיתים להיות כדאית גם לאור ההבדלים של שעורי המס החלים לדוגמה על רווחי הון. כך, למשל, השקעה של ישראלים בנדל"ן בארה"ב דרך חברה ישראלית שמחזיקה ב-LLC שמחזיק בנדל"ן בארה"ב עשויה לגרור למיסוי בשיעור כולל של קרוב ל- 77%. לעומת זאת, השקעה באמצעות חברה שקופה תביא בדרך כלל לשיעור מס כולל של 25% בלבד עד ליחיד הישראלי. החזקה כזו עשויה לעיתים רבות להיות כדאיות גם במישור של דמי השכירות שמשתלמים על נכס המקרקעין, וזאת במיוחד כשמדובר בנכס שנמצא במדינה שאינה מחייבת במס את דמי השכירות, או מחילה שעורי מס מאוד נמוכים. כך, למשל, יחיד ישראלי יכול להשקיע כיום בנדל"ן ברוסיה באופן כזה שהמס הכולל שיושת על דמי השכירות יהיה בשיעור של 15% בלבד, בעוד שהשקעה דרך חברה עשויה להביא למס בשיעור של מעל ל-52%.
בהקשר זה חשוב לשים לב שבשונה משאר אמנות המס של ישראל, האמנה עם צרפת מעניקה למדינת הימצאות המקרקעין זכות מיסוי בלעדית על דמי שכירות ולא ראשונית בלבד. כתוצאה מכך, למדינת המושב אין סמכות מיסוי. לכן, תושב ישראל - יחיד או חברה - המקבל דמי שכירות על נכס מקרקעין בצרפת יהיה פטור ממס בישראל. דין דומה חל על פי האמנה עם יוון ביחס לרווחי הון ממכירת מניות בחברה שעיקר נכסיה מורכבים ממקרקעין. כך, שימוש מושכל באמנה עם יוון יכול לאפשר לתושבי ישראל, המחזיקים במקרקעין עם שבח גדול בישראל, למכרן ללא תשלום מס בישראל: בשלב הראשון, יעבירו את המקרקעין לחברה בבעלותם לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשלום מס רכישה בלבד. בשלב השני, אותה חברה, תרכוש מקרקעין ביוון אשר שוויים עולה על שווי המקרקעין בישראל ושאר נכסי החברה. בשלב השלישי, ימכרו בעלי המניות הישראלים את מניותיהם בפטור מלא ממס בישראל. אם המקרקעין נמצאים ביוון, אזי מכירתם תמיד תהיה פטורה ממס בישראל, גם אם הם מוחזקים במישרין על ידי תושבי ישראל ולא באמצעות חברה. תכנון מס זה יעיל אף יותר לגבי תושבי יוון: תושב יוון (יחיד או תאגיד), בעל חברה, המחזיקה קרקע או נכסים אחרים ביוון, יוכל למכרם בכפל פטור ממס: פעם אחת ביוון - מכוח האמנה; ופעם שנייה בישראל - לנוכח אי תחולת סעיף 89(ב)(2) לפקודת מס הכנסה. סעיף זה מאפשר לחייב במס תושב חוץ רק על חלק הרווח הנובע מנכסים הנמצאים בישראל, ולא מנכסים (מקרקעין) הנמצאים בחו"ל (יוון).
יזמות ישראלית בחו"ל
לגבי יחידים ישראליים שנוסעים למספר שנים במטרה ליזום ולהקים עסקים בחו"ל קיימות אפשרויות רבות. כך לדוגמה, לגבי פעילות עסקית אקטיבית ברומניה דרך הפעולה המומלצת היא פעילות במסגרת חברה שתוקם ברומניה. הרווחים של חברה כאמור יחויבו ברומניה במס חברות בשיעור של 25%. עם זאת, אם המחזור שלה אינו עולה על 100,000 יורו בשנה - יחול מס בשיעור מופחת של 1.5% בלבד, דבר שייתכן שעשוי להיות רלוונטי לגבי השנים הראשונות. החברה ברומניה לא תיחשב לצורך הדין הישראלי - לא כחברת CFC, משום שהכנסותיה יהיו בעיקר אקטיביות ו/או יתחייבו בשיעור מס העולה על 20% ולא כחברת משלח יד זרה משום שמדובר בפעילות של עסק ולא במשלח יד. מהחברה ברומניה יוכל היזם למשוך משכורת נמוכה כך שהא לא יגיע לסף המס ברומניה או משכורת גבוה יותר שתחויב במס בשיעור נמוך של 18% בלבד. לגבי אופן ההחזקה בחברה ברומניה, הרי שקיימים מתווים אפשריים רבים שמאפשרים להקטין את ההכנסה החייבת של החברה ולמשוך את הרווח בשיעורים נמוכים למדי.
פעילות דרך חברה רומנית וחברה שוויצרית
אפשרות אחת היא להקים חברה בשוויץ ולמשוך אליה תמלוגים מהחברה ברומניה - על פי אמנת המס בין רומניה לשוויץ, ניתן פטור מניכוי מס במקור ברומניה ובשוויץ ניתן להגיע להסדר של כ-8% מס על התמלוגים ברוטו. כמו כן, ניתן למשוך מהחברה ברומניה דיבידנד לחברה שתוקם בשוויץ - על פי האמנה עם שוויץ, רומניה תהא רשאית לנכות במקור 10% מס על הדיבידנד. בנוסף, יחול מס גם בשוויץ. החברה בשוויץ לא תיחשב לצורך הדין הישראלי - לא כ"חברה נשלטת זרה" ("CFC") ולא כחברת "משלח יד זרה", בעיקר משום שהיזם יהיה בעל מניותיה העיקרי, אם לא הבלעדי, וייחשב לתושב חוץ. משיכת דיבידנדים מהחברה בשוויץ לישראל בעתיד עשויה להתחייב במס בשוויץ בניכוי מס במקור בשיעור של 15%. בישראל יחול ככל הנראה פטור למשך 4 שנים מיום חזרתו של היזם. במצב כזה, ככל הנראה יהיה עדיף למכור את כל מניות החברה. רווח ההון יהיה פטור ממס לחלוטין.
פעילות דרך חברה רומנית וחברה מלטזית
אפשרות שניה היא להקים חברה במלטה ולמשוך אליה תמלוגים ודיבידנדים מהחברה ברומניה. על פי האמנה בין רומניה למלטה, רומניה תהא רשאית לנכות במקור 5% מס על התמלוגים והדיבידנדים. המס האפקטיבי שיחול על כך במלטה יהיה בשיעור של 4.17%. החברה במלטה לא תיחשב לצורך הדין הישראלי - לא כחברת "CFC" ולא כ"חברת משלח יד זרה", שוב - משום שהיזם יהיה בעל מניותיה העיקרי, אם לא הבלעדי, וייחשב לתושב חוץ וכן לאור העובדה ששיעור המס במלטה עומד כביכול על 35%, על אף שבסופו של דבר שיעור המס האפקטיבי הינו רק 4.17%. על פי הדין החל כיום במלטה, משיכת דיבידנדים מהחברה במלטה לישראל בעתיד אינה חייבת במס במלטה. כמו כן, גם בישראל יחול ככל הנראה פטור למשך 4 שנים מיום חזרתו של היזם, ולחילופין ניתן כאמור למכור בפטור מלא.
פעילות דרך חברה רומנית וחברה אירית
אפשרות שלישית היא לפעול דרך חברה באירלנד ולמשוך אליה תמלוגים ודיבידנדים מהחברה ברומניה. על פי האמנה בין רומניה לאירלנד, רומניה תהא רשאית לנכות במקור 3% מס על הדיבידנדים והתמלוגים. באירלנד ניתן יהיה לעשות שימוש במשטרי מס מטיבים שיביאו לשיעורי מס נמוכים שם ואי חבות במס בישראל.
טבלת שיעורי ניכוי מס במקור על פי אמנות המס של ישראל
החלטה על המתווה הנכון של ההשקעה או הפעילות של ישראלים בחו"ל או של זרים בישראל טעונה אם כן ניתוח יסודי של תוצאות השילוב שבין המישור של הדין הפנימי הרלוונטי ובין המישור של הכללים באמנות המס. ככלל שמדובר במישור של האמנות, הרי שאחד הנדבכים הבסיסיים שבבחינה זו נגזר משיעורי ניכוי המס במקור המופחתים הקיימים באמנות ביחס לדיבידנדים, תמלוגים, ריבית ולעיתים גם ביחס לרווחי הון. בטבלה שלהלן קיבצנו את שיעורי המס האמורים ב-39 אמנות המס של ישראל (גזור ושמור!).
| מס' |
המדינה |
דיבידנדים |
ריבית |
תמלוגים |
| שיעור כללי |
שיעור מופחת לדיבידנד בין חברות בהחזקה מהותית |
שיעור כללי |
שיעור מופחת לריבית מהלוואה מבנק או גוף ממשלתי או מכירה באשראי |
שיעור כללי |
שיעור מיוחד |
| (1) |
אוזבקיסטאן |
10% |
- |
10% |
- |
10% |
5%- זכות יוצרים |
| (2) |
אוסטריה |
25% |
- |
15% |
- |
10% |
פטור- זכות יוצרים |
| (3) |
אוקראינה |
15% |
5% 10%-מפעל מאושר |
10% |
5%-הלוואה מבנק |
10% |
- |
| (4) |
איטליה |
15% |
10%-מפעל מאושר |
10% |
- |
10% |
0%- זכות יוצרים |
| (5) |
אירלנד |
ישראל: 10%אירלנד: 0% |
10% -אם ניתן זיכוי נוסף באירלנד |
10% |
5%-הלוואה מבנק או מכירה באשראי |
10% |
- |
| (6) |
אנגליה |
15% |
- |
15% |
- |
פטור |
15%- סרטי קולנוע/טלוויזיה |
| (7) |
ארצות-הברית |
25% |
12.5% 15%-מפעל מאושר |
17.5% |
10%- מוסד פיננסי פטור-גוף ממשלתי |
15%-תמלוגים תעשייתים |
10%-תמלוגים על זכות יוצרים או על סרט |
| (8) |
בולגריה |
בין 7.5% ל-12.5% |
10%-מפעל מאושר |
10% |
5%- מוסד פיננסי פטור- גוף ממשלתי |
בין 7.5% ל-12.5% |
- |
| (9) |
בלגיה |
15% |
- |
15% |
- |
10% |
- |
| (10) |
בלרוסיה |
10% |
- |
10% |
- |
10% |
5%-זכות יוצרים |
| (11) |
ברזיל |
15% |
10% |
15% |
פטור- גוף ממשלתי |
10% |
15%-סימני מסחר |
| (12) |
ג'מאיקה |
22.5% |
15% |
15% |
פטור- גוף ממשלתי |
10% |
- |
| (13) |
גרמניה |
25% |
- |
15% |
פטור- גוף ממשלתי |
5% |
פטור-זכות יוצרים |
| (14) |
דנמרק |
ישראל: 25%דנמרק:15% |
דנמרק: 5% |
25% |
- |
10% |
- |
| (15) |
דרום-אפריקה |
25% |
- |
25% |
- |
פטור |
15%- סרטי קולנוע/טלוויזיה |
| (16) |
הודו |
10% |
- |
10% |
פטור- גוף ממשלתי |
10% |
- |
| (17) |
הולנד |
15% |
5% 10%-מפעל מאושר |
15% |
10%- בנק |
5% |
10%- סרטי קולנוע/טלוויזיה/שידורי רדיו |
| (18) |
הונגריה |
15% |
5% |
פטור |
- |
פטור |
- |
| (19) |
טורקיה |
10% |
- |
10% |
פטור- בנק ממשלתי |
10% |
- |
| (20) |
יוון |
אין הגבלה |
- |
10% |
- |
10% |
- |
| (21) |
יפן |
15% |
5% |
10% |
פטור-מוסד פיננסי ממשלתי |
10% |
- |
| (22) |
מכסיקו |
10% |
5% 10%-מפעל מאושר |
10% |
פטור-גוף ממשלתי |
10% |
- |
| (23) |
נורבגיה |
ישראל: 25%נורבגיה15% |
נורבגיה:5% |
25% |
- |
10% |
- |
| (24) |
סין |
10% |
- |
10% |
7%- בנק |
10% |
- |
| (25) |
סינגפור |
פטור |
- |
15% |
- |
פטור - במדינת המקור 15% - במדינת המושב |
- |
| (26) |
סלובקיה |
10% |
5% 10%-מפעל מאושר |
10% |
2%- גוף ממשלתי 5%- גוף פיננסי |
5% |
- |
| (27) |
ספרד |
10% |
- |
10% |
- |
7% |
5%-זכות יוצרים |
| (28) |
פולין |
10% |
5% |
5% |
- |
10% |
5%- ציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי |
| (29) |
פיליפינים |
15% |
10% |
10% |
פטור- גוף ממשלתי |
15% או שיעור נמוך אחר שניתן להטיל על פי הסכם עם מדינה שלישית, לפי הנמוך |
| (30) |
פינלנד |
15% |
5%פינלד: פטור- אם ניתן זיכוי נוסף בפינלנד ישראל:10%-מפעל מאושר |
10% |
פטור-גוף ממשלתי |
10% |
- |
| (31) |
צ'כיה |
15% |
5% |
10% |
פטור- גוף ממשלתי |
5% |
- |
| (32) |
צרפת |
15%+ זיכוי מס בצרפת ('Avoir Fiscal') |
5% בישראל: 10%-מפעל מאושר |
10% |
5%-מכירה באשראיפטור- גוף ממשלתי |
10% |
פטור-זכות יוצרים |
| (33) |
דרום-קוריאה |
15% |
5% 10%-מפעל מאושר |
10% |
7.5%-מוסד פיננסי פטור- מכירה באשראי או גוף ממשלתי |
5% |
2%- ציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי |
| (34) |
קנדה |
15% |
- |
15% |
פטור- ייצוא באשראי |
15% |
פטור-זכות יוצרים |
| (35) |
רומניה |
15% |
- |
10% |
5%-מכירה באשראי או בנק פטור-גוף ממשלתי |
10% |
- |
| (36) |
רוסיה |
10% |
- |
10% |
פטור-מוסד פיננסי ממשלתי |
10% |
- |
| (37) |
שוודיה |
שוודיה: 5%ישראל: פטור |
שוודיה:5% |
25% |
- |
פטור |
- |
| (38) |
שוויץ |
15% |
5% ישראל: 10%-מפעל מאושר |
10% |
5%-בנקפטור-מכירה באשראי |
5% |
- |
| (39) |
תאילנד |
תאילנד: 10%ישראל:15% |
10% |
15% |
10%-מוסד פיננסי פטור-גוף ממשלתי |
15% |
5%-זכות יוצרים |
