הדפס      שלח לחבר

ה- OECD פרסם הצעת תיקון לסעיף (2)15 למודל אמנת המס. על פי הסעיף הקיים, הכנסה מעבודה של עובד זר יכולה להיות ממוסה במדינה בה ניתנו השירותים, אלא אם העובד הזר, שאינו אזרח אותה מדינה, אינו נוכח פיזית במדינה בה ניתנים השירותים מעל 183 יום בשנת מס, דהיינו, במידה שהעובד הזר יהיה נוכח במדינה בה ניתנו השירותים יותר מ- 183 יום, יחוייב במס במדינה זו.
ה- OECD הרחיב את המושג 'מעסיק'. הצעת התיקון קובעת, כי אין להתייחס להיותם של מעסיק ועובד זר מצויים ביחסי עובד-מעביד באופן רשמי, אלא יש לרדת לעומקם של דברים. המצב השורר כיום, מאפשר פירושים שונים ורחבים למדינות החברות לאמנה, ובעיקר כאשר מדובר על פירוש המונח 'מעסיק'. גמישות יתר זו גורמת לעובדים העובדים במדינות זרות אי בהירות לגבי הסטטוס המיסויי אשר יחול עליהם ועל מעסיקיהם, מה שגורם בסופו של דבר למקרים של מיסוי כפול או פטור כפול ממס. התיקון המוצע, אם יתקבל, יהווה שינוי מהותי בשימוש בסעיף (2)15.
לאחרונה, פרסם הגוף האחראי על אמנות כפל מס (OECD), הצעת תיקון לסעיף (2)15 למודל אמנת המס. סעיף (2)15 קובע, כי אדם שהינו אזרח מדינה החברה באמנת המס, המבצע שירותים במדינה אחרת החברה גם היא באמנת המס, אינו חייב במס במדינה בה ניתנו השירותים בהתמלא תנאים מסויימים.

הבעיה הינה, שהיקף התחולה של סעיף (2)15 אינו ברור כאשר מדובר בשירותים הניתנים באמצעות 'סוכני ביניים' (Intermediaries), והאם ניתן לראות אותם כצד ליחסי עובד-מעביד. סעיף 15 למודל אמנת המס עוסק בנושא העסקת עובדים בין מדינות חברות לאמנת המס ונותן הנחיות והסברים על המונח 'מעסיק' בהקשרו לסעיף (2)15.

סעיף (1)15 קובע, כי שכר עבודה, משכורות ושכר דומה שמפיק יחיד שהוא תושב של אחת מן המדינות המתקשרות מעבודה או שירותים אישיים שביצע כשכיר, לרבות הכנסה משירותים שבוצעו בידי פקיד של חברה, או של חבר בני-אדם, רשאית אותה מדינה מתקשרת להטיל עליהם מס, למעט החריג המצויין בסעיף (2)15 הקובע, כי השכר יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת אם:

(א) הוא נוכח באותה מדינה מתקשרת אחרת במשך תקופה או תקופות המצטברות לפחות מ- 183 ימים שבשנת המס;

(ב) הוא שכיר של תושב המדינה המתקשרת הנזכרת לראשונה, או של מוסד קבע המקוים בה;

(ג) תשלום השכר אינו מוטל, כמות שהוא, על מוסד קבע שיש למעסיק באותה מדינה מתקשרת אחרת; וכן,

(ד) השכר חייב במס במדינה המתקשרת הנזכרת לראשונה.

הגוף האחראי על אמנות כפל מס הרחיב את המושג 'מעסיק', וזאת כיוון שמצב העניינים גרם לפגיעה בעובדים הזרים בדרך של העסקה קצרת טווח על ידי מעסיקיהם, וזאת על מנת להתחמק מתשלום מס לעובדים העובדים מעל 183 יום. לפיכך, הוחלט להרחיב את משמעות המונח 'מעסיק' כך שיכלול גם אדם בעל זכויות על עבודה המתבצעת במדינה אחרת והנושא את האחריות היחסית והסיכונים היחסיים לעבודה זו (למשל 'סוכני ביניים'). בנוסף, תבחנה הפונקציות הטריוויאליות של מעסיק והאם הן רלוונטיות לגבי המעסיק הנבדק.

הצעת התיקון מתייחסת לכך שהחוק המקומי במדינה בה ניתנים השירותים יקבע האם השירותים הניתנים במדינה זו נובעים מיחסי עובד-מעביד ו/או מחוזה העסקה בין שני עסקים נפרדים. נכון להיום, אותה ההתייחסות קיימת לעניין זה, אולם נובעת מכח סעיף (2)3 למודל אמנת המס.

קביעת קיום יחסי עובד-מעביד משתנה ממדינה למדינה על פי הדין המקומי של אותה המדינה. למשל, ישנן מדינות בהן ניתן לקבוע יחסי עובד-מעביד רק בהתבסס על הסכם העסקה רשמי. במדינות אלו, יתעורר ספק רק באשר לתוקפם של חלק קטן מהסדרי ההעסקה, וזאת בכפוף להוכחה ברורה למניפולציה של עצם קיום הסכם ההעסקה ו/או אי בהירות לגבי תוקפו. במדינות אחרות קיימת חשיבות נמוכה יותר לרשמיות של הסדרי ההעסקה ובוחנים את מהות הדברים, דהיינו, בוחנים את מהות הסדר ההעסקה והשתלבותו בחייהם העסקיים של החברה ו/או המעסיק.

הצעת התיקון קובעת, כי אין להתייחס להיותם של מעסיק ועובד זר מצויים ביחסי עובד-מעביד באופן רשמי, אלא יש לרדת לעומקם של דברים ולבחון את מהות היחסים, וזאת אף אם הדין המקומי קובע אחרת לגבי אותה מדינה חברה לאמנת המס. יתרה מכך, גם התפיסה המשפטית שהינה עצם הקיום המשפטי של הסכם ההעסקה, כמו גם התפיסה הכלכלית המתבססת על הנתונים והפרטים הכלכליים המצויים ביחסים שבין העובד הזר והמעסיק, אמורים להוביל לאותה המסקנה כאשר מיישמים את סעיף (2)15 באופן אובייקטיבי. אולם, אם עדיין קיימת אי בהירות לגבי טיב יחסי ההעסקה, הרי שהיא תפטר בדרך של בחינת טיב השירותים שניתנו על ידי היחיד וטבעם. יש להניח, כי עובד מספק שירותים כחלק בלתי נפרד מהפעילויות העסקיות של המעסיק.

להלן 6 גורמים רלוונטיים באשר למהות ה'מעסיק' על בסיס סעיף (2)15:
- מי נושא באחריות ובסיכון באשר לתוצאות עבודתו של העובד;
- למי הסמכות להורות לעובד באשר לעבודתו;
- למי השליטה והאחריות למקום בו מתבצעת העבודה;
- מי נושא, מבחינה כלכלית, את עלויות השכר המשולמות לעובד;
- מי מספק את החומרים והכלים הנדרשים לעובד על מנת לבצע את עבודתו;
- למי הסמכות לקבוע את הכישורים הנדרשים לעובד לבצע את עבודתו.

ככל שמדובר בקביעת מיהו 'מעסיק' תחת סעיף (2)15, 6 הגורמים המפורטים לעיל כחלק מהצעת התיקון, נוקשים יותר מאשר ההנחיות המצויות במצב הנוכחי. תחת המצב הקיים, נקבע כי המדינות יכול שיעשו שימוש בכלים ובנסיבות לצורך הבדיקה, בעת שהצעת התיקון אומרת כי יש לעשות שימוש בכלים ובנסיבות לצורך הבדיקה.

לדוגמא, חברה א' יושבת במדינה א' ומתמחה במתן שירותי הנדסה. חברה א' מעסיקה מספר מהנדסים במשרה מלאה. חברה ב', קטנה יותר מחברה א', יושבת במדינה ב' וזקוקה לשירותים זמניים של מהנדס על מנת לסיים חוזה באתר בנייה במדינה ב'. חברה א' מסכימה עם חברה ב' שאחד ממהנדסיה של חברה א', שהינו תושב מדינה א', שאינו מצוי בהתקשרות חוזית כלשהי עם חברה א' כעת, יעבוד 4 חודשים על פי חוזה עם חברה ב' תחת כפיפות ישירה ושליטה מלאה על ידי אחד ממהנדסיה הבכירים של חברה ב'. חברה ב' תשלם לחברה א' סכום השווה לשכר העבודה של העובד, הוצאות סוציאליות, הוצאות נסיעה ושאר הטבות העסקה של המהנדס שנשלח מחברה א' בגין תקופת ההעסקה האמורה לעיל. בנוסף, תשלם חברה ב' לחברה א' עמלה בשיעור של 5%. חברה ב' מסכימה כי תפצה את חברה א' בגין כל תביעות הקשורות לעבודתו של המהנדס במהלך התקופה האמורה.

במקרה זה, על אף שחברה א' עוסקת באספקת שירותי הנדסה כחלק בלתי נפרד מהפעילויות העסקיות שלה, ברור כי העבודה המתבצעת על ידי המהנדס באתר הבנייה במדינה ב', מתבצעת בשם חברה ב' ולא בשם חברה א'. הכפיפות הישירה והשליטה המלאה המופעלת על ידי חברה ב' על עבודתו של המהנדס, האחריות שנלקחה על ידי חברה ב' על העבודה ונשיאת ההוצאה הכספית של שכר העבודה של המהנדס בגין התקופה האמורה על ידי חברה ב', הינם גורמים המעידים על קיום יחסי עובד-מעביד בין המהנדס לבין חברה ב', בהתאם ל- 6 הגורמים המפורטים לעיל. על כן, תחת הגישה של המבנה המשפטי והתוכן הכלכלי כמצויין לעיל, מדינה ב' תטען כי החריג המצויין בסעיף (2)15 אינו חל בקשר לשכר העבודה בגין השירותים של המהנדס המבוצעים במדינה ב', דהיינו, הכנסתו של המהנדס חייבת במס במדינה ב' בגין כל אותה התקופה.

לסיכום, התיקון המוצע, אם אכן יתקבל, יהווה שינוי מהותי בשימוש בסעיף (2)15 למודל אמנת המס. המצב השורר כיום, מאפשר למדינות החברות לאמנה פירושים שונים ורחבים, כאשר הן מחילות את עקרונות האמנה על החוקים המקומיים שלהן, על פי המקרים השונים, ובעיקר כאשר מדובר על פירוש המונח 'מעסיק'. אולם, גמישות יתר זו גורמת לעובדים העובדים במדינות זרות אי בהירות לגבי הסטטוס המיסויי אשר יחול עליהם ועל מעסיקיהם, מה שגורם בסופו של דבר למקרים של מיסוי כפול או פטור כפול ממס. בנוסף, יש לקחת בחשבון, כי קבלת התיקון המוצע עלולה גם לגרום, במקרים מסויימים, לעובדים קצרי טווח, למשל, העובדים פחות מ- 183 יום במדינה מסויימת, להיות חייבים במס באותה המדינה בה ניתנו השירותים על ידם.

הכותבת מנהלת את המחלקה לפתרונות כוללים ליחידים ולעובדים במחלקת המס במשרדי בריטמן אלמגור ושות', רואי חשבון, Deloitte Israel. כתובת דוא"ל : obenizri@deloitte.co.il